Obecny stan rozwoju typowego polskiego przedsiębiorstwa, z punktu widzenia stopnia decentralizacji decyzji oraz zakresu wykorzystania instrumentów controllingu, należy ocenić jako mało zadowalający². Niewielki stopień decentralizacji zarządzania uniemożliwia wprowadzenie prawdziwej autonomii kierowników wydzielonych centrów odpowiedzialności.

Jeżeli zarząd podejmuje decyzje o ekonomicznym wyodrębnieniu centrów gospodarczych w przedsiębiorstwie, to w zdecydowanej liczbie są to przypadki wydzielania centrów kosztów, działających w funkcjonalnej strukturze organizacyjnej. Taki obraz systemu zarządzania wywołuje niekorzystne zjawisko polegające na utożsamianiu controllingu z budżetowaniem i kontrolą budżetową. Z tego powodu w wielu środowiskach menedżerskich controlling sprowadzany jest do mechanicznej obróbki wielkości liczbowych uzyskanych z ewidencji operacyjnej i rachunkowości, których okresowe zestawianie, analiza i późniejsza prezentacja zainteresowanym stanowi główne zadanie stawiane działom controllingu. Przygotowane analizy stanowią dla menedżerów podstawę podejmowania decyzji w obszarze zarządzania operacyjnego, które wyraźnie dominuje nad myśleniem strategicznym, zarezerwowanym wyłącznie dla naczelnego kierownictwa.

Służby ekonomiczne w różnym zakresie wykorzystują metody oferowane przez analizę ekonomiczną, wśród których powszechnie stosowana jest analiza wskaźnikowa w obszarze płynności finansowej, rentowności, sprawności działania oraz zadłużenia, a rzadziej instrumenty rachunkowości zarządczej, w tym analiza progu opłacalności sprzedaży poszczególnych produktów czy usług. W mniejszym zakresie wykorzystuje się również instrumenty analizy otoczenia, takie jak analiza SWOT, metody planowania i prognozowania czy systemy wczesnego ostrzegania. Ostatecznym efektem pracy analitycznych działów controllingu są końcowe opracowania, w postaci raportów, które odznaczają się znaczną zawartością informacji liczbowych, wskaźnikowych czy graficznych. Brak jest natomiast pogłębionego badania przyczyn zaistniałego zjawiska oraz systemu jego monitorowania.

Zestaw narzędzi wykorzystywanych przez controllerów, a służących realizacji zadań controllingowych, jest skromny i wyraźnie ukierunkowany na rachunek kosztów. Szczególnie duże zainteresowanie ze strony praktyków widoczne jest w grupie narzędzi stosowanych w rachunkowości zarządczej, jednakże praktyczne ich wykorzystanie jest poważnie ograniczone między innymi brakiem prowadzonego podziału kosztów - na stałe i zmienne. Jest to wynikiem występującej, wyraźnej dominacji, tradycyjnej rachunkowości finansowej nad zarządczą, która nakłada na służby ekonomiczno-finansowe przedsiębiorstw duże obowiązki w zakresie ewidencji i sprawozdawczości. Pracochłonność tych działań wyklucza w wielu przypadkach, szczególnie
w dużych firmach państwowych, możliwość rzetelnego prowadzenia tradycyjnego rachunku oraz równolegle rachunku wymuszonego przez standardy rachunkowości zarządczej.

Z obserwacji gospodarki naszego kraju wynika, że dominuje podejście ilościowo-wartościowe, bazujące na przeszłości, wypaczające często sensowność wprowadzania nowych koncepcji ekonomicznych. Obecny controlling nie nadąża w wielu przypadkach za pojawiającymi się zmianami, co destrukcyjnie wpływa na rozwój przedsiębiorstwa. Tymczasem wobec dynamicznie zmieniających się warunków działalności konieczne staje się zdecydowany wybór orientacji na przyszłość, co wiąże się ze zwiększeniem znaczenia zagadnień o zasięgu długookresowym, strategicznym. Zarządzanie współczesnym polskim przedsiębiorstwem powinno polegać na ustaleniu jego przewidywanej, przyszłej drogi gwarantującej realizację założonego naczelnego celu³.

Wprowadzenie centrów odpowiedzialności napotyka wiele różnorodnych barier. Na uwagę zasługują głównie bariery techniczno-organizacyjne, informatyczne oraz świadomościowe. Bariera techniczno-organizacyjna wynika z samej budowy polskich przedsiębiorstw. W wielu z nich tylko niektóre jednostki organizacyjne wytwarzają wyroby finalne lub usługi dla odbiorców zewnętrznych. Ogranicza to liczbę jednostek mogących mieć status centrów zysków czy inwestycji. Warunkiem funkcjonowania organizacji opartej na centrach odpowiedzialności jest istnienie systemu informacji i rozliczeń umożliwiających ustalenie przychodów, kosztów i nakładów. Ten warunek w wielu firmach jest spełniony bądź możliwy do spełnienia w stosunkowo krótkim czasie. Znacznie poważniejsza jest bariera świadomościowa, stanowiąca pewnego rodzaju przeszkodę dla pracownikówi. Skutkiem tego jest ich niechęć do przyjmowania ryzyka, odpowiedzialności za wyniki i podejmowania samodzielnych decyzji. W wielu sytuacjach barierą ustalenia i wprowadzenia takich zasad jest brak akceptacji ze strony związków zawodowych, obawiających się nowych, bardziej napiętych reguł premiowania. Podstawowe trudności i bariery spotykane obecnie w procesie wdrażania kompleksowych procedur controllingu w naszym kraju zaprezentowano w tabeli 2.

Tabela 2. Przeszkody i nieprawidłowości procesu wdrażania controllingu do firmy.

(kliknij obrazek aby go powiększyć)

Źródło: opracowanie własne.

Z wymienionych wyżej trudności wynika, że łatwiej jest wprowadzić controlling w nowo powstających firmach lub rozszerzających się o kolejne filie i oddziały. Bariera świadomościowa wyraża się też w występowaniu sprzeczności i konfliktów między centrami odpowiedzialności a kierownictwem firmy i komórkami sztabowymi na tle podziału środków na realizację celów bieżących i celów przyszłościowych. Centra odpowiedzialności są zainteresowane przeważnie celami krótkoterminowymi, co może niekorzystnie wpłynąć na przyszłość firmy jako całości. Zachowania te są potęgowane zwłaszcza w spółkach pracowniczych, stąd korzystniejsza bez wątpienia jest forma mieszanego akcjonariatu, z aktywnymi inwestorami zewnętrznymi. Innym przejawem bariery świadomościowej są konflikty między różnymi służbami firmy w związku z nierównymi szansami na świadczenie usług zewnętrznych. Ta nierówność szans jest dla pracowników wielu polskich przedsiębiorstw zjawiskiem stosunkowo nowym. Dotychczas byli oni przyzwyczajeni do dzielenia się wynikami według innych kryteriów niż zysk bezpośrednio osiągany przez daną jednostkę organizacyjną. Tego typu bariera może być nie do pokonania nawet przez właściwie skonstruowany i stosowany system bodźców.

Podsumowanie

Mimo przedstawionych słabości i niedociągnięć system controllingu jest skutecznym instrumentem służącym rozwojowi przedsiębiorstwa. Stopniowa likwidacja przejściowych kłopotów, związanych z samym procesem wdrażania koncepcji nowoczesnego systemu zarządzania, zapewni w przyszłości przedsiębiorstwu trwałą i systematyczną poprawę wyników gospodarczych oraz może doprowadzić do zwiększenia jego konkurencyjności. Należy jednak mieć na uwadze fakt, iż realizacja stawianych przed controllingiem celów wymaga spełnienia określonych wymagań proceduralnych dotyczących rodzaju i jakości wykorzystywanych instrumentów w procesie zarządzania. Wśród nich najistotniejsze jest dalsze rozwijanie rachunku kosztów w kierunku wdrażania takich metod zarządzania, jak: Activity Based Costing - ABC, Target Costing - Target Management, Life Cycle Costing. Dodatnie efekty pojawiają się jednakże dopiero po wprowadzeniu metod, które zorientowane są na procesy umożliwiające ich optymalizację przez budowę struktury organizacyjnej zorientowanej na rynek i klienta, a także wzrost wartości firmy.

² Por. J.Nesterak, Problemy wdrażania kontrolingu w przedsiębiorstwie, [W:] Restrukturyzacja a konkurencyjność przedsiębiorstw, Materiały z międzynarodowej konferencji naukowej - Zakopane 27-30 listopada 1997 roku, AE w Krakowie, TNOiK, PAN - Oddział w Krakowie oraz Profesjonalna Szkoła Biznesu w Krakowie, Kraków 1997, ss. 172-174; S.Nowosielski, Controlling w procesie rozwoju przedsiębiorstwa, Materiały z konferencji naukowej Uniwersytetu Łódzkiego, Bukowina 1998, s. 15-16; S.Nowosielski, Controlling w praktyce polskich przedsiębiorstw, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, nr784, Wrocław 1998, s.99-100.

³ Por. J.Nesterak, Controlling - system oceny centrów odpowiedzialności, Wyd. ANVIX, wydanie II, Kraków 2003, s.82; H.Bieniok, System controllingu jako kompleksowe narzędzie poprawy efektywności gospodarowania, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, nr 784, Akademia Ekonomiczna, Wrocław, 1998, ss. 94-95; J. Piotrowska, T. Zadora, System kontrolingu - nowe ujęcie kosztów w WSW "Andoria" SA, "Gospodarka Materiałowa i Logistyka", 1996, nr 5, ss. 99-100.