Podwójne opodatkowanie zysków spółki kapitałowej u jej udziałowców niesie zwiększone zainteresowanie spółkami osobowymi, które pozwalają na ograniczenie odpowiedzialności wspólników. W praktyce prowadzi to do wzrostu znaczenia spółek komandytowych, które umożliwiają zarówno ograniczenie odpowiedzialności, w szczególności gdy komplementariuszem zostaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też prowadzą do efektywnego opodatkowania dochodu udziałowców stawką 19-proc.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową (w tym komandytową) niesie jednak konieczność opodatkowania uprzednio zgromadzonych i niepodzielonych pomiędzy wspólników zysków. Zmiana przepisów, która weszła w życie, w istotny sposób zwiększyła koszty takiego przekształcenia.

Opodatkowanie zysków do końca 2008 r.
Treść art. 24. ust. 5. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Pdof) w brzmieniu sprzed nowelizacji wskazywała, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochody z czynności wymienionych enumeratywnie w pkt 1-7 tego przepisu. Należy wskazać, iż art. 24. ust. 5. pkt 1-7 Pdof, podobnie jak ma to miejsce obecnie, nie tworzyły zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. O takiej interpretacji przesądza użyte przez ustawodawcę sformułowanie w tym także, które powinno być traktowane jako przykładowa lista zdarzeń podlegających opodatkowaniu. W razie wątpliwości, czy dany dochód (przychód) powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, niezbędne jest odniesienie się do początkowej treści art. 24. ust. 5. Pdof, który wskazuje, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany z określonego udziału. Zatem nieuzyskanie dochodu faktycznego, tylko np. potencjalnego, nie daje podstaw do jego opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż wykładnia taka powinna obowiązywać do wszystkich dochodów (przychodów) z posiadanych udziałów. Tym samym opodatkowaniu podlegać powinien dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału oraz wszystkie te dochody (przychody), które zostały wymienione w treści pkt 1-7 wspomnianego przepisu.

Opodatkowanie zysku przekształcanej spółki kapitałowej stało się zagadnieniem budzącym wątpliwości w praktyce, co znalazło swoje odzwierciedlenie w rozbieżnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Problem, który był przedmiotem analizy dotyczył braku wypłaty uprzednio skumulowanych w spółce kapitałowej zysków na rzecz udziałowców w momencie przekształcenia. O ile bowiem wypłata taka podlegała opodatkowaniu jako dochód faktycznie otrzymany w rozumieniu wskazanych przepisów, o tyle jej brak nie był objęty do końca 2008 r. obowiązkiem podatkowym. Organy podatkowe traktowały dotychczas zatrzymany zysk dwojako:

• jako składnik majątku spółki osobowej (przekształconej), a zatem składnik majątkowy nie należący bezpośrednio do wspólników spółki,
• jako bezpośredni przychód wspólników z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

Jak już wskazano, orzecznictwo w tej sprawie nie było przed nowelizacją jednoznaczne. Z jednej strony sądy administracyjne twierdziły, iż przekształcenie należy traktować jako swoistą wypłatę zysku, gdyż po przekształceniu nie będzie już przepisów prawnych, które mogłyby prowadzić do opodatkowania tych środków (por. wyrok WSA z 10 stycznia 2008 r., I SA/Gl 188/07; wyrok WSA z 12 czerwca 2007 r., I SA/Po 1149/06). Z drugiej strony sądy twierdziły, iż ustawodawca nie uregulował określonej transakcji, jako niosącej ze sobą powstanie obowiązku podatkowego, a zatem nie można domniemywać powstania tego obowiązku (np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 871/08).

Stanowisko korzystne dla podatników było uzasadnione przede wszystkim brakiem przysporzenia majątkowego po stronie wspólników z chwilą przekształcenia. Wspólnicy nie otrzymywali bowiem faktycznych środków od spółki, tylko zyski te powiększały kapitał udziałowy. Brak stosownych przepisów prawa podatkowego uniemożliwiał opodatkowanie takiego przekształcenia na zasadzie analogii.

Aktualny stan prawny
Znowelizowane przepisy wprost wskazały, iż niepodzielone zyski spółki kapitałowej podlegają w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu, tak jakby były one wypłacone wspólnikom. Ustawodawca krajowy nie zdecydował się na odroczenie zapłaty podatku po przekształceniu do chwili np. zbycia udziału lub likwidacji spółki osobowej. Oznacza to, że jakiekolwiek przekształcenie spółki kapitałowej w osobową będzie nieść dodatkowe, obligatoryjne obciążenie dla jej udziałowców.

Stawka podatku wynosi 19 proc. wartości podstawy opodatkowania (art. 30a ust. 1. Pdof). Płatnikiem jest tu spółka, która wypłaca te zyski (art. 41. ust. 4. Pdof), a dniem przekształcenia jest dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru handlowego. Nowelizacja - analogicznie jak przy dotychczasowych przekształceniach - doprecyzowała, iż płatnikiem jest nowa spółka powstała w wyniku przekształcenia (obecny art. 41. ust. 4c Pdof). Jednocześnie - z uwagi na to, że jest to podatek wspólników, a spółka jest tylko jego płatnikiem - są oni zobowiązani do wpłaty podatku do spółki przed dniem powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowanie
Zmiana przepisów doprowadziła do potencjalnego wzrostu kosztów związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową. Mając jednak na uwadze fakt, iż istnieje szereg instrumentów, które pozwalają zmniejszyć obciążenie podatkowe niepodzielonych zysków przekształcanej spółki, w praktyce może się okazać, iż wzrost kosztów związanych z nowelizacją będzie dotyczył wyłącznie wydatków spółek przekształcanych na doradztwo podatkowe, a nie stanowił będzie postawę do wzrostu dochodów budżetowych.

Zobacz również:
Zmiany w podatkach, część 1
Zmiany w podatkach, część 2
Zmiany w podatkach, część 3
Zmiany w podatkach, część 4

Autor: Krzysztof Biernacki